投資性房地產準則
【摘 要】本文就《》的具體內容作一解讀，以便更好地理解、貫徹、執行新準則。
【關鍵詞】新會計準則； 投資性房地產； 計量
《》（以下簡稱新準則）是新會計準則體系中新增的一項重要內容，是為了規范投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露而制定的。
一、關于投資性房地產的界定
新準則定義為：投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，并能夠單獨計量和出售。具體為已出租的、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已出租的建筑物，不包括自用和作為存貨核算的房地產。
�。ㄒ唬┬聹蕜t規范的投資性房地產范圍的劃分標志或原則
新準則未明示，《》（下稱國際會計準則）認為，投資性房地產產生的現金流量在很大程度上獨立于企業持有的其它資產，至于商品或勞務的生產或供應過程中使用的房地產（或用于管理目的的房地產），其產生的現金流量不僅歸屬于該項房地產，而且歸屬于在生產或供應過程中所使用的其他資產。正因為這一點，因此，將投資性房地產與自用房地產區分開來。
�。ǘ┬聹蕜t規范的投資性房地產范圍
具體還應包括：
1.為長期資本增值而持有的土地，不包括在正常經營過程中為短期銷售而持有的土地。計劃長期持有或計劃短期持有是否為劃分或確認投資性房地產的標志或條件，新準則未明確規定。
2.尚未確定未來用途的土地（如果企業尚未確定將其持有的土地用于自用還是用于在正常經營過程中的短期銷售，則持有的土地應視為用于資本增值）。
3.企業擁有（或企業在融資租賃下持有）并在一項或多項經營租賃下租出的建筑物。
4.準備在一項或多項經營租賃下租出的空閑建筑物。
�。ㄈ┎粚儆谛聹蕜t規范的投資性房地產
具體為：
1.持有的為在正常經營過程中銷售或為銷售而處于建造或開發過程中的房地產，如為了在不久的將來處置或為開發和銷售而專門取得的房地產。
2.為第三方在建在開發的房地產，即新準則規定的“企業代建的房地產，適用《企業會計準則第15號——建造合同》”。
3.自用房地產，包括持有的將來用于自用的、為將來開發并隨后作為自用的、職工占用的以及待處置的自用房地產。
4.為將來作為投資性房地產而正在建造或開發過程中的房地產。其在建造或開發活動完成之前，不適用新準則；待建造或開發活動完成時，作為投資性房地產。但對已經是投資性房地產、目前正在進行改建以為將來繼續作為投資性房地產使用的，適用新準則。
5.閑置地不屬于投資性房地產。
�。ㄋ模┓康禺a的一部分用于賺取租金或資本增值，另外一部分則用于商品或勞務的生產或供應，或用于管理目的，應當如何處理
新準則未予明確，可按照國際會計準則的規定進行判斷處理，即如果這些部分能夠分別出售（或采用融資租賃方式分別出租），則應分別計量核算；如果這些部分不能分別出售，則只有在不重要的部分是用于商品或勞務的生產或供應，或用于管理目的的情況下，才能將該項房地產視為投資性房地產。
（五）企業向其持有的房地產的使用者提供服務對是否判斷為投資性房地產的影響
比如，辦公樓的業主向其承租人提供保安和維修服務，一家企業擁有并經營一家旅館，其向客人提供的服務是整個協議的一個重要組成部分，該辦公樓和旅館能否被視為投資性房地產？新準則沒有給出明確具體的判斷標準，可參照國際會計準則給出的原則來進行判斷，即：企業向其持有的房地產的使用者提供輔助服務，如果該服務在整個協議中并不是重要的組成部分，則企業應將該項房地產視為投資性房地產；在另外一些情況下，提供的服務構成相對重要的組成部分，則不視為投資性房地產。以此判斷，前述“辦公樓”視為投資性房地產，“旅館”是自用房地產，不是投資性房地產。
（六）企業將其擁有的房地產出租給其母公司或另一家子公司使用，涉及單個財務報表和合并財務報表對該房地產不同的列報方式問題
在包括母公司和本企業，或另一家子公司和本企業在內的合并財務報表中，該項房地產不符合投資性房地產的條件，從整個集團來看其屬于自用房地產，因此合并財務報表不能作為投資性房地產列報；但從擁有房地產的單個企業來看，如果符合新準則的定義，出租人在其單個財務報表中應將該項房地產作為投資性房地產。
二、投資性房地產的確認
新準則規定的確認條件是同時滿足“與投資性房地產相關的未來經濟利益很可能流入企業”和“投資性房地產的成本能夠可靠地計量”兩個條件。
第一項確認標準，需要企業在初始確認時根據可取得的證據對相關未來經濟利益流入的確定程度作出估計；第二項確認標準一般容易滿足，資產購置交易本身已表明了它的成本。
三、投資性房地產的初始計量
新準則規定投資性房地產初始應按其成本計量，即：外購成本包括買價、相關稅費和直接歸屬于該資產的其他支出，自建成本包括建造該資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，其他方式取得的投資性房地產成本按照相關準則規定確定。該初始計量規定包含了以下內容：
一是交易費用應包括在初始計量之中。
二是外購取得中“可直接歸屬于投資性房地產的支出”包括：法律服務的職業收費，財產轉讓稅和其他交易費用等。
三是自建成本的“必要支出”應當不含投資性房地產的啟動費用，建造或開發過程中浪費的材料，人工或其他資源等非正常損失。
四、投資性房地產的后續支出
新準則規定，其后續支出滿足該準則規定的兩個確認條件的，計入投資性房地產成本，否則計入當期損益。在具體理解和判斷時：
第一，如果超出原先對已有投資性房地產估計的未來經濟利益很可能流入企業，與已確認的某項投資性房地產相關的后續支出應增加投資性房地產的賬面金額，所有其他后續支出應在發生的當期確認為費用。
第二，對后續支出是否進行了恰當的會計處理，有賴于對其初始計量和確認時對相關情況的考慮。比如：在確定某項投資性房地產的賬面金額時，考慮了未來經濟利益的損失，那么為恢復該資產的預期未來經濟利益而發生的后續支出，就應當資本化；某項資產的買價反映了企業為使該資產達到工作狀態在未來必須發生支出的義務，后續支出也應當資本化（如購置需要整修的建筑物，其后續支出應當增加其賬面金額）。
五、投資性房地產的后續計量
新準則規定了兩種計量模式，即“成本模式”和“公允價值模式”。采用“公允價值模式”必須同時滿足“投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場”、“企業能夠從房地產交易市場取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計”兩個條件；不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，直接以公允價值為基礎調整其賬面價值，差額計入損益。另外，“成本模式”可轉為“公允價值模式”，但“公允價值模式”不得轉為“成本模式”。在具體理解和判斷時：
（一）什么是公允價值
一般認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換的金額�！肮浇灰住辈淮嬖谔貏e或特殊關系，假定是在非關聯方之間進行的，各方各自獨立發生行為�！笆煜で闆r”指自愿的購銷雙方都對投資性房地產的性質和特征、其實際和潛在的用途以及資產負債表目的市場狀態相當熟悉。也就是說，公允價值應當是在資產負債表日符合公允價值定義的、在市場上可以合理取得的最可能的價格。也就是銷售者能夠合理取得的最好價格，購買者能夠合理取得的最有利的價格。這種估計不包括在特殊條件或情形下夸大或縮小的估計價格，如不規范的融資、售后租回以及與銷售有關的任何人所給予的特殊對價或讓步等。
（二）如何理解投資性房地產公允價值？其內涵和外延如何界定
1.投資性房地產的公允價值是指其在資產負債表日（而非之前或之后）的市場價值，因為公允價值的定義實際上假設了銷售合同的交易和完成是同步的，沒有任何價格上的差異。同時，投資性房地產的公允價值不反映為提高或改善房地產而發生的未來資本性支出，也不反映由未來資本性支出所產生的相關未來利益。
2.企業確定的公允價值不應扣除企業在銷售或其他處置過程中可能發生的交易費用。
3.公允價值通常是在同一地點和相同條件的活躍市場對相似的房地產的現時價格以及相似的租賃和其它合同所確定的現時價格。對建筑物而言，其相似性是指所處地理位置和環境相同、性質相同以及結構類型、新舊程度、可使用狀況相同或相近；對于土地使用權而言，其相似性是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境、可使用狀況相同或相近的土地。企業應當注意分辨和識別該房地產在性質、地理位置或狀況方面的差異，或與房地產有關的租賃和其它合同條款方面的差異。
4.公允價值有別于使用價值。公允價值既反映了“市場參與者”的知識和估計，也反映了與市場參與者相關的各種因素；使用價值反映了“企業”的知識和估計，也反映了只針對于“特定企業”的各種“特定實體”因素，這些因素一般不適用于其它企業。一般認為，公允價值不包括、不反映：（1）將不同地理位置的房地產進行組合所產生的附加值；（2）投資性房地產與其它資產之間的協同作用；（3）針對于目前企業或業主的法定權利或法律約束；（4）針對于目前業主的稅收利益或稅收負擔。
5.在確定投資性房地產的公允價值時，應避免重復計算已在資產負債表中單獨確認的資產或負債。如電梯或空調等設備一般包括在建筑物即投資性房地產之中，而不單獨作為非投資性房地產資產予以確認；又如某一間辦公室與配置的家具一同出租，辦公室的公允價值包括家具的公允價值（其租金收益是涵蓋了所配置家具的收益），亦即企業不應將家具作為一項單獨的資產確認；再如，投資性房地產的公允價值不包括預付的或應計的經營租賃收益（因為企業已將其確認為一項單獨的負債或資產）。
（三）在實務操作中如何取得投資性房地產的公允價值
一是委托專業的評估估價機構進行評估估價。投資性房地產的公允價值依賴于具獨立資格的評估師所作評估的程度，具備獨立資格的評估師應具有國家認可的相關專業資格，并具有對所評估的投資性房地產的地理位置和種類方面的近期經驗，要求評估機構和估價人員掌握豐富的房地產交易市場資料和扎實的估價理論知識。
二是自行確定。在企業自行確定投資性房地產的公允價值時，應當考慮自身的專業水平和能力；同時應當審視和披露所采用的方法及重要假設、房地產的性質和缺乏可比的市場數據、公允價值的確定是取得了市場證據還是更多地依賴于其它因素等。
�。ㄋ模┬聹蕜t規定“公允價值模式”不得轉為“成本模式”
也就是說，如果企業原先按公允價值計量某一項投資性房地產，即使可比的市場交易變得不經常發生或市場價格變得不易取得，在該項投資性房地產處于變為自用或企業為以后在正常經營過程中銷售而開始開發之前，企業仍應按公允價值對其計量。
六、投資性房地產的轉換
新準則規定的轉換條件易于理解，但未規定其他資產轉換為投資性房地產的條件。因此，需要注意的是：原作為投資性房地產的土地使用權為銷售而開始開發房地產，從而證明其用途發生了變化，企業應將該項房地產由投資性房地產轉換成存貨；相應地，如果企業決定處置某項不需進一步開發的投資性房地產，在終止確認（從資產負債表中消除）之前，應繼續將其作為投資性房地產而不應作為存貨進行會計處理。類似地，如果企業為在將來繼續作為投資性房地產使用而開始對某項現有投資性房地產進行改建，改建期間企業應繼續將其作為投資性房地產，而不應將其重新劃歸為自用房地產。
新準則規定，在“成本模式”下，應將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。也就是說，在企業采用“成本模式”的情況下，投資性房地產、自用房地產和存貨之間的相互轉換不應改變所轉換房地產的賬面金額，也不改變該項房地產計量或披露的成本。至于在“公允價值模式”下的轉換，均以轉換當日其公允價值作為入賬價值，但其公允價值與原賬面價值的差額的處理規定則有所不同，即投資性房地產轉為自用的，差額（借差或貸差）均計入當期損益；自用房地產或存貨轉為投資性房地產，借方差額（即公允價值小于原賬面價值）計入當期損益（體現了“穩健原則”），貸方差額（即公允價值大于原賬面價值）計入所有者權益（應當是計入“資本公積”科目）。
七、投資性房地產的處置
新準則規定，當投資性房地產被處置或永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應終止確認該項投資性房地產，處置凈額計入當期損益。
結合《》，處置投資性房地產所產生的應收對價，初始應按公允價值確認。如果投資性房地產的付款額延期支付，則收到的對價初始應按與現金價格相等的金額予以確認。對價的名義金額和與現金價格相等的金額之間的差額，應在合同或協議期內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
【主要參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部制定. 企業會計準則.經濟科學出版社，2006.
[2] 中華人民共和國財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.人民出版社，2007.
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