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生物資產(chǎn)的分類和計量概述
按照與國際會計準則趨同的原則，在充分考慮我國經(jīng)濟發(fā)展階段的基礎(chǔ)上，財政部制定了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》。該準則基本上沿用了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》的思路，但是仍然保持了我國的特色。新準則不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，改變了以往生物資產(chǎn)確認與計量的思路，而且首次全面系統(tǒng)地對生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動這一特殊領(lǐng)域進行了規(guī)范。
一、生物資產(chǎn)的定義和特征
（一）生物資產(chǎn)的定義農(nóng)業(yè)活動是指企業(yè)將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理。我國新會計準則中指出，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，這與國際會計準則所規(guī)定的概念完全相同。在生物學(xué)上，生物主要分為植物、動物和微生物。雖然人類對微生物的研究和認識還很有限，但是微生物的生產(chǎn)和經(jīng)營卻是農(nóng)業(yè)活動的重要組成部分。如果只將生物資產(chǎn)定義為植物和動物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業(yè)作為生產(chǎn)對象進行經(jīng)營管理的還主要是動物和植物，沒有考慮微生物，但是隨著農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)和生物技術(shù)的研究與發(fā)展，生物資產(chǎn)的概念將不會只限于動物和植物。
（二）生物資產(chǎn)的特征生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)除了具有一般資產(chǎn)的共性外，還有其特殊性，如生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性；生長周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產(chǎn)品；與其附著物不可分割；未來經(jīng)濟利益不確定性；具有雙重資產(chǎn)特性等。
二、生物資產(chǎn)的分類
國際會計準則鼓勵企業(yè)將生物資產(chǎn)進一步分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時，按生物資產(chǎn)的成長特征又可劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。我國會計準則充分考慮我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國有農(nóng)場等實際情況，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別規(guī)范了這三大類生物資產(chǎn)的定義、包含的內(nèi)容和相應(yīng)的會計處理。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，可見，其持有目的是為了長期使用。公益性生物資產(chǎn)，是以防護、環(huán)境保護為主要目的，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但是具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，從而滿足了生物資產(chǎn)的確認條件。因此能更有助生物資產(chǎn)的確認和會計處理。
三、生物資產(chǎn)的確認
我國新準則規(guī)定生物資產(chǎn)同時滿足以下條件，才能予以確認：（1）企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)。它包含兩層含義：生物資產(chǎn)是為企業(yè)所擁有的，或者即使不為企業(yè)所擁有也是企業(yè)所控制的。另外，生物資產(chǎn)必須是現(xiàn)實的生物資產(chǎn)，即由過去交易或事項形成的，而不是預(yù)期的生物資產(chǎn)。（2）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)。即該生物資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性超過50％。在實務(wù)中，依據(jù)與該生物資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來判斷生物資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能是否很可能流入企業(yè)。（3）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。在對生物資產(chǎn)進行確認時，必須區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，這是因為其有不同的特點，而且在管理上也有所不同。
從以上的確認條件可以看出，新準則的確認標(biāo)準實際上是資產(chǎn)的確認標(biāo)準，也就是說新準則通過生物資產(chǎn)的確認標(biāo)準彌補了關(guān)于生物資產(chǎn)定義的不足，這樣既保證了生物資產(chǎn)的定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習(xí)慣，增強了會計準則的可操作性。因此，筆者認為可以將生物資產(chǎn)定義為企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制，所包含的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計量的有生命的動物、植物和微生物。
四、生物資產(chǎn)的計量
（一）計量屬性的選擇原則計量屬性的選擇必須遵循特定的原則：（1）保持會計實務(wù)的穩(wěn)定性和連續(xù)性，選擇的會計屬性應(yīng)該具備充分的可操作性。（2）在相關(guān)性和可靠性之間進行權(quán)衡，溝通會計計量屬性的事實基礎(chǔ)和決策價值，提高會計信息的有用性。（3）充分考慮各類會計交易的特點和各方利益關(guān)系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生產(chǎn)的邊際收益是否大于邊際成本為界。在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中，由于生物資產(chǎn)具有生物特性，其數(shù)量、質(zhì)量和價值隨著生物的自然生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖等轉(zhuǎn)化過程而不斷變化，而這種變動是生物資產(chǎn)計量的關(guān)鍵問題。因此，生物資產(chǎn)的確認與其他資產(chǎn)的確認有很大不同。在對生物資產(chǎn)的確認時，要充分考慮可靠性和相關(guān)性的結(jié)合。
（二）國際會計準則采用的計量模式國際會計準則采用了公允價值計量模式，明確規(guī)定除公允價值無法可靠計量的情況外，生物資產(chǎn)在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，均應(yīng)按公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量，并將公允價值的變動計入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價值無法確定，其他估價方法明顯不可靠，以及公允價值能夠可靠地計量這一假設(shè)對初始確認無法成立的情況下，生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。同時國際會計準則也指出，生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量。雖然國際會計準則對于生物資產(chǎn)的計量用公允價值取代了歷史成本，但是目前只有澳大利亞等少數(shù)國家采用了公允價值模式，而美國、加拿大及法國等對于生物資產(chǎn)的計量仍采用歷史成本模式。
（三）我國采用的計量模式在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點和我國實際情況的基礎(chǔ)上，我國采取了“以歷史成本為主，公允價值為輔”的計量模式。這是因為，我國目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展還比較落后，處于不同生長階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場，公允價值難以取得。如果采用公允價值模式計量生物資產(chǎn)，可靠性比較差，而且相關(guān)性也會下降。而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡單，提供的會計信息比較可靠，卻不與國際會計準則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性。因此，我國采用混合計量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點，并且為在將來條件成熟時向公允價值計量模式轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)，這既符合我國的國情，又有利于與國際會計準則的進一步接軌。
新準則規(guī)定，生物資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，但有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，應(yīng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)同時滿足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。但在現(xiàn)實條件限制下，公允價值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等）與微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價值模式對生物資產(chǎn)進行計量必將發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。
五、生物資產(chǎn)的減值與跌價準備
（一）國際會計準則的處理方法國際會計準則對于按照公允價值減去預(yù)計至銷售時將發(fā)生的費用對生物資產(chǎn)的初始確認時產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，規(guī)定應(yīng)納入其發(fā)生期間的凈損益中。如果公允價值無法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，但導(dǎo)致生物資產(chǎn)減值的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回。
（二）我國的處理方法新準則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計人當(dāng)期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。新準則考慮到生物資產(chǎn)是有生命的，而且其本身具有自我生長性，特別是林木資產(chǎn)生長周期較長的特點，對生物資產(chǎn)減值采取了易于判斷的處理方式，即：只有當(dāng)生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲等，使生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，才計提跌價（減值）準備。這樣規(guī)定更具有可操作性，充分體現(xiàn)了謹慎性原則，對歷史成本進行修正，提高了會計信息的相關(guān)性，增強了可靠性，有助于信息使用者進行決策。
彭媛媛
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