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匯兌損益的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理
一、匯總損益的概念
匯總損益亦稱匯兌差額。企業(yè)在發(fā)生外幣交易、兌換業(yè)務(wù)和期末賬戶調(diào)整及外幣報(bào)表?yè)Q算時(shí)，由于采用不同貨幣，或同一貨幣不同比價(jià)的匯率核算時(shí)產(chǎn)生的、按記賬本位幣折算的差額。簡(jiǎn)單地講，匯兌損益是在各種外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，因采用不同的匯率而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)記賬本位幣金額的差異。
企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間正常發(fā)生的匯兌損益，根據(jù)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，一般，可劃分為四種：
1、“交易外幣匯兌損益”
在發(fā)生以外幣計(jì)價(jià)的交易業(yè)務(wù)時(shí)，因收回或償付債權(quán)、債務(wù)而產(chǎn)生的匯兌損益，稱為“交易外幣匯兌損益”;最常見(jiàn)的例子是應(yīng)收外匯賬款，比如:某外貿(mào)公司出口貨物一批應(yīng)收客戶美元10萬(wàn)元，出口日匯率為1：6.8，賬期三個(gè)月，結(jié)匯時(shí)匯率為1：6.6，產(chǎn)生匯兌損失20000萬(wàn)元(人民幣)。
2、兌換外幣匯兌損益”
在發(fā)生外幣與記賬本位幣，或一種外幣與另一種外幣進(jìn)行兌換時(shí)產(chǎn)生的匯兌損益，稱為“兌換外幣匯兌損益”;比較典型的例子是外幣存款折算產(chǎn)生的損益。
3、“調(diào)整外幣匯兌損益”
在現(xiàn)行匯率制下，會(huì)計(jì)期末將所有外幣性債權(quán)、債務(wù)和外幣性貨幣資金賬戶，按期末社會(huì)公認(rèn)的匯率進(jìn)行調(diào)整而產(chǎn)生的匯兌損益，稱為“調(diào)整外幣匯兌損益”;最常見(jiàn)的是年末外幣資產(chǎn)、外幣負(fù)債折算產(chǎn)生匯兌損益。
4、“換算外幣匯兌損益”
會(huì)計(jì)期末為了合并會(huì)計(jì)報(bào)表或?yàn)榱酥匦滦拚龝?huì)計(jì)記錄和重編會(huì)計(jì)報(bào)表，而把外幣計(jì)量單位的金額轉(zhuǎn)化為記賬本位幣計(jì)量單位的金額，在此過(guò)程中產(chǎn)生的匯兌損益，稱為“換算外幣匯兌損益”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)外幣報(bào)表折算進(jìn)行了專門(mén)規(guī)定。
企業(yè)除了上述四種正常經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)發(fā)生的一般外幣業(yè)務(wù)匯兌損益以外，還有非正常經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的匯兌損益和經(jīng)營(yíng)期間特殊外幣業(yè)務(wù)發(fā)生的匯兌益。包括企業(yè)開(kāi)辦期間收到外幣性投資而產(chǎn)生的資本折算差額的匯兌損益;企業(yè)籌建期間由于外幣收付業(yè)務(wù)產(chǎn)生的匯兌損益;企業(yè)清算期間由于企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)及外幣性長(zhǎng)短期債權(quán)、債務(wù)的調(diào)整和結(jié)算處理而產(chǎn)生的匯兌損益;企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的特殊外幣業(yè)務(wù)，如外幣性長(zhǎng)期投資、外幣性長(zhǎng)期負(fù)債、外幣性的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也都會(huì)產(chǎn)生匯兌損益。
二、匯兌損益的賬務(wù)處理
(一)對(duì)第1、2類匯兌損益，應(yīng)在日常業(yè)務(wù)過(guò)程中進(jìn)行處理。比如2010年1月10日出口貨物一批，應(yīng)收10萬(wàn)美元，匯率1：6.8，賬期三個(gè)月。出口時(shí)做如下分錄(為簡(jiǎn)化核算，假設(shè)沒(méi)有運(yùn)保費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用)：
借：應(yīng)收賬款-某客戶68萬(wàn)元(10萬(wàn)美元)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入68萬(wàn)元
(結(jié)轉(zhuǎn)成本及出口退稅分錄略)
4月10日收到客戶10萬(wàn)美元，匯率為1：6.6元，分錄為：
借：銀行存款66萬(wàn)元
匯兌損益2萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款68萬(wàn)元(10萬(wàn)美元)
(二)對(duì)第3類匯兌損益于每年末進(jìn)行處理。比如：某公司2010年末應(yīng)收外匯共計(jì)50萬(wàn)美元，按出口時(shí)的匯率登記的應(yīng)收賬款人民幣金額為341萬(wàn)元，2010年12月31日匯率為1：6.60，則匯兌損失金額為341-50×6.60=11萬(wàn)元。應(yīng)做如下分錄：
借：匯兌損益11萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款-各客戶11萬(wàn)元
(三)第4類匯兌損益同樣于每年末，外幣會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)進(jìn)行，但不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。
(四)匯率問(wèn)題
談匯率問(wèn)題，必然涉及匯率的標(biāo)價(jià)，什么是買(mǎi)入價(jià)、賣出價(jià)、中間價(jià)?買(mǎi)入價(jià)是指銀行買(mǎi)入外匯時(shí)所使用的匯率。賣出價(jià)是指銀行賣出外匯時(shí)所使用的匯率。人民幣中間價(jià)：中國(guó)人民銀行于每個(gè)工作日閉市后公布當(dāng)日銀行間外匯市場(chǎng)美元等交易貨幣對(duì)人民幣的收盤(pán)價(jià)，作為下一個(gè)工作日該貨幣對(duì)人民幣交易的中間價(jià)。
實(shí)務(wù)中，涉及結(jié)匯的，一般是按銀行買(mǎi)入價(jià)進(jìn)行賬務(wù)處理，涉及購(gòu)匯的，一般是按銀行賣出價(jià)進(jìn)行處理。而年末匯率調(diào)整時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此并沒(méi)有作出規(guī)定，而稅法規(guī)定采用中間價(jià)。
對(duì)此，我的建議是，以出口為主、沒(méi)有或僅少量留存外幣的企業(yè)，無(wú)論是應(yīng)收款還是外匯存款等，結(jié)匯時(shí)均需按銀行買(mǎi)入價(jià)結(jié)匯，因此，年末匯率調(diào)整時(shí)應(yīng)以買(mǎi)入價(jià)作為調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)。而以進(jìn)口為主，需要大量付匯的企業(yè)，根據(jù)穩(wěn)健性原則，建議按中間價(jià)進(jìn)行折算。
三、稅務(wù)規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定：企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。
國(guó)家稅務(wù)總局，條文釋義作出詳細(xì)解釋：
原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的外國(guó)貨幣存、借和以外國(guó)貨幣結(jié)算的往來(lái)款項(xiàng)增減變動(dòng)時(shí)，由于匯率變動(dòng)而與記賬本位幣折合發(fā)生的匯兌損益，計(jì)入當(dāng)期所得或在當(dāng)期扣除。原外資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的匯兌損益，除國(guó)家另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)合理列為各所屬期間的損益。與原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定相比，本條只是指明了企業(yè)的匯兌損失，而沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的匯兌收益，這主要是考慮到本條所在的章節(jié)是關(guān)于企業(yè)有關(guān)支出的扣除規(guī)定，企業(yè)所獲得的匯兌收益相應(yīng)規(guī)范在條例有關(guān)收入的規(guī)定中。
匯率是兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價(jià)格。通常在銀行見(jiàn)到的匯率有三種表示方式：買(mǎi)入價(jià)、賣出價(jià)和中間價(jià)。買(mǎi)入價(jià)指銀行買(mǎi)入其他貨幣的價(jià)格，賣出價(jià)指銀行出售其他貨幣的價(jià)格，中間價(jià)是銀行買(mǎi)入價(jià)與賣出價(jià)的平均價(jià)，無(wú)論是買(mǎi)入價(jià)，還是賣出價(jià)均是立即交付的結(jié)算價(jià)格，都是即期匯率，即期匯率是相對(duì)于遠(yuǎn)期匯率而言的，遠(yuǎn)期匯率是在未來(lái)某一日交付時(shí)的結(jié)算價(jià)格。我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)一般以人民幣為計(jì)賬本位幣。企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，進(jìn)行賬面記錄時(shí)所選用的匯率為記賬匯率，往往是業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)天的匯率，或者當(dāng)月1日的匯率，由于即期匯率與遠(yuǎn)期匯率之間存在差異，就有可能產(chǎn)生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在向計(jì)賬本位幣折算過(guò)程中，由于匯率變化而產(chǎn)生的一種折算負(fù)差額。產(chǎn)生匯兌損益的原因很多，主要包括三類，即記錄債權(quán)收回、債務(wù)償還時(shí)選用的記賬匯率，與這些業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)已入賬的賬面匯率不同形成的差額;貨幣兌換時(shí)，不同貨幣由于選用不同的計(jì)賬匯率產(chǎn)生的差異;貨幣資金減少時(shí)使用的計(jì)賬匯率與按一定方法(如先進(jìn)先出法)確認(rèn)的賬面匯率不同產(chǎn)生的差異。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來(lái)理解：
一、貨幣交易過(guò)程中產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。
貨幣交易，也稱外幣交易，根據(jù)新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，它是指企業(yè)以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易，包括企業(yè)買(mǎi)入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)，借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。其中，買(mǎi)入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買(mǎi)賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同，如以人民幣為計(jì)賬本位幣的國(guó)內(nèi)公司向國(guó)外公司出口商品，以美元結(jié)算貨款;借入或者借出外幣資金，是指企業(yè)向銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)借入以計(jì)賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)借貸以計(jì)賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發(fā)行以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的債券等;其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易，指以計(jì)賬本位幣以外的貨幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的其他交易，如接受外幣現(xiàn)金捐贈(zèng)。在這些外幣交易過(guò)程中，由于交易發(fā)生與確認(rèn)實(shí)現(xiàn)時(shí)匯率的變化，將會(huì)產(chǎn)生匯率差，從而可能產(chǎn)生原來(lái)不曾存在的損失，而這部分損失是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中正常與必要的支出，是應(yīng)準(zhǔn)予稅前扣除的。
二、納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)所擁有的資產(chǎn)或者負(fù)債，可能是以計(jì)賬本位幣以外的貨幣計(jì)量，那么在納稅年度終了時(shí)，需要按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)，將其折算成人民幣，以反映企業(yè)的真正經(jīng)濟(jì)利益流動(dòng)情況，當(dāng)期末即期人民幣匯率中間價(jià)，與企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)的匯率產(chǎn)生變動(dòng)時(shí)，就可能使企業(yè)承擔(dān)因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的損失。其中，負(fù)債是由企業(yè)已完成的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起，可以用貨幣客觀計(jì)量，并在將來(lái)以資產(chǎn)或提供勞務(wù)等方式予以清償?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任，如應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等。貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中以貨幣形態(tài)存在的資產(chǎn)，包括狹義上的現(xiàn)金(即庫(kù)存現(xiàn)金)、銀行存款、其他貨幣資金等。對(duì)于這部分損失，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的正常與必要的支出，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。
三、已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分的匯兌損失，不予扣除。
一般而言，匯兌損失屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中所發(fā)生的必要與正常的支出，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。但是，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)，有些匯兌損失已經(jīng)通過(guò)其他途徑體現(xiàn)在企業(yè)的支出中，或者有時(shí)候產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業(yè)所擁有的資產(chǎn)數(shù)額有關(guān)聯(lián)，但其是企業(yè)稅后利潤(rùn)的組成部分，產(chǎn)生的所謂匯兌損失只會(huì)對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生一定的影響，對(duì)于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應(yīng)允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復(fù)扣除的原則和相關(guān)性原則。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計(jì)入資產(chǎn)成本的話，那么這部分損失已經(jīng)通過(guò)資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除;如果企業(yè)發(fā)生的損失，是由向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分所產(chǎn)生，考慮到這部分屬于所有者權(quán)益，是稅后利潤(rùn)分配問(wèn)題，一定程度上與企業(yè)資產(chǎn)相脫離，不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，其產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，也是不應(yīng)該作為企業(yè)支出在稅前扣除。
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