再論審計報告的類型依據和格式

前言

一份高質量的審計報告可以把會計師在審計中發現的問題及其性質以最小的“漏損率”傳達給信息使用者眉前實務中對審計報告進行類型劃分的做法以及報告格式,包括形式和措詞的沿革均是會計界為提高與公眾溝通的效率而做出的不懈努力。不科學的類型劃分和報告格式會降低審計報告的質量,也會給審計意見變通提供便利,基于此,本文提出了一些嘗試性的改進措施。

審計報告是注冊會計師審計業務的產成品,是其執業質量的載體,但是我國審計市場上一些審計報告的質量卻非常令人擔憂。尤其最近幾年來,我國證監會在監管過程中,發現會計師存在著變通審計意見的現象,并于2001年底發布了14號文,表達了對此問題的關注。

那么,會計師何時應該出具何種類型的報告?如何表述已發現的問題才能將問題的性質和嚴重程度明白無誤地傳遞給信息使用者?如何減少利用審計意見類型和格式進行變通的空間?這是一份高質量審計報告必須回答的問題,也對會計師這一“專家系統”提出了挑戰。本文從審計報告的類型依據和格式兩個方面試圖提出一些改進性的建議。

一、審計報告的類型依據

在確定出具何種類型的審計報告時,重要性這一概念扮演了核心角色。在實務中,會計師一般依據經驗和判斷,確立一個重要性水平,并將已經發現的問題和重要性水平進行對比,如果沒有超過重要性水平,則出具標準無保留審計意見,如果超過了重要性水平,則問題越嚴重,出具性質越嚴重的審計意見。在目前各國頒布的審計準則中,對何時應該出具何種類型的審計意見,都有一些相應的規定。可以說,對審計意見按性質嚴重程度進行有色彩梯度的類型劃分,這有利于提高審計報告的規范性、統一性和可比性,從而縮小會計師模糊意見的空間。例如,我國2003年修訂的報告準則中就對出具無保留意見、無法表示意見等情況做出了規定,此外還有“重大疑慮”、“重要”、“公允反映”、“不至于”等判斷詞語。

共識是存在的,但遺憾的是,理論和現實總是存在著那么一段很難攀越和駕馭的距離,給人一種霧里看花、水中望月的悵然感覺。“重大”、“非常重大”,這些詞語的界限在哪里?不同意見類型之間選擇的分水嶺和轉折點在哪里?沒有確切的答案,只有層出不窮的新情況、新問題。這是因為,一方面重要性水平并不由注冊會計師來決定,而是“存在于社會公眾中并被法律認可的一種觀念,……實質上是源于會計報表使用者或者社會公眾對會計信息重要性的認識而引發的對審計重要性概念及其水平的要求(趙火昌,1998)。”那么,什么樣的信息對報表使用者是重要的,重要性到多大程度才能影響和改變其決策?這本身就是一個很難精確界定的問題。另一方面,重要性水平的確定總是與個例休戚相關:經營環境、是否面臨訴訟,破產、是否面臨盈虧平衡點內部控制、管理層的意圖、審計報告的使用者、使用會計報表的目的和相關法律法規的要求均可能對重要性水平產生影響,最后,事項重要到什么程度,應該出具帶強調事項段無保留意見?保留意見?否定意見?無法表示意見?存在著很大的模糊性和延展的空間,不同注冊會計師有不同的判斷標準。這些既為會計師展示其專業能力提供了舞臺,也為其進行變通提供了非常有利的空間。因此,如何對審計報告進行規范,以縮小變通的空間,是一個很值得研究的領域。可以考慮從以下幾個方面進行改進:

(一)充分利用實踐擾其是法律訴訟的檢驗力量

各種意見類型之間的取舍標準不僅僅是純粹理論意義上的,還需要在實踐中不斷檢驗和改進。公眾認可的重要性水平,反映了公眾對審計服務質量的期望,是注冊會計師確定其重要性水平的基準和依據。雖然這個重要性水平非常難以把握,但還是可以通過實踐這面鏡子窺到其模糊的身影,其中健全的法律訴訟就是一個強有力的檢驗工具。建立健全相應的法律制度,增強法律的可訴性,使信息使用者能夠運用法律維護自己的權益,那么,在證明損失和注冊會計師過失是否存在著因果聯系的過程中,公眾和注冊會計師對重要性水平的認知就得到了直面接觸和交流論證。這個檢驗過程對縮小注冊會計師和公眾對重要性的認知水平,縮小公眾期望和注冊會計師現有執業水平之間的差距具有重要促進作用。

(二)在確定注冊會計師法律責任時樹立更為明確的責任標準

從一定意義上來講,由于人類認知有限性、會計核算技術和手段的局限性以及會計信息本身具有的模糊性和不確定性,任何財務報表不可能完全客觀真實地反映實際情況,總是存在著一定的錯報和漏報,更何況注冊會計師在出具審計意見時總是對錯誤留有余地(即至少存在著重要性水平之內的差異)。即使是標準無保留意見也不是準確無誤,絕對可信賴的。所以,什么是會計報表“客觀”、“公允”地反映了真實的情況?應該有一個比較明確的、可操作的標準。筆者認為,從可操作意義上,應該明確規定以現有國家已經頒布的相關會計準則、制4度為準,即注冊會計師的主要任務是核查兩者的符合程度,而不是其他。

(三)考慮在重要性和審計意見類型選取的標準上制定―些可供參照的標準如果注冊會計師背離此標準太遠可以對其進行一定的提示和警告

我國上市公司審計報告中重要性水平運用的巨大差異,一方面表明了會計師執業水平的參差不齊,另一方面也證明了會計師對重要性水平的運用大部分是不合格的,是一些較為拙劣的答卷,而制定可操作的標準或許可以改善目前的混亂狀況。Nichols and Price(1976)認為,如果執業準則規定比較含糊,會計師就可以使其遵從企業意愿的行為合理化,不會擔心招致監管部門的懲罰。而如果會計和審計準則更加規范化,執業準則中需要會計師主觀判斷的內容有所減少,審計職業界在職業判斷方面更容易達成共識;同時,監管部門發現并懲罰會計師不恰當行為的可能性也大大增加,會計師遵從企業意愿的情況就會有所減少。Michael C.Knapp(1985)的實證分析也表明,如果公司與會計師發生沖突的問題在執業準則中沒有明確規定,客戶可能得到令其滿意的結果。因此,對重要性和審計報告意見類型的出具制定較為詳細的規定,可以減少審計職業判斷存在的隨意性,減少其變通的空間。

二、審計報告的格式

審計意見類型之間的模糊性會影響審計意見的效果,審計報告的格式也會對報告的效力產生影響,并成為變通意見的一種技巧。從第一份審計報告到目前使用的“簡式”標準化報告這100多年來,審計報告的措詞和形式發生了很大變化。以英、美為例,主要體現在以下幾個方面:

(一)用語和措詞方面

在審計報告發展的初期,沒有對報告的形式和內容做統一規定,比如初期英國會計師出具的審計報告都為長式的,且頗具個性,在措詞上也是五花八門,通常采用的表達有“全面而真實”(full and true)、“正確而真實”(correct and true)、“真實而可靠”(true and faithful)、“我們證明……”、“我們保證……”等術語。

后來,隨著會計師面臨經濟環境的變化和不斷發生的訴訟案件的沖擊,職業界逐漸認識到財務報表本身就存在著模糊性和不確定性,不可能完全客觀反映企業真實情況;其次,企業規模擴大,經營情況日益復雜,現代審計只能是建立在內部控制評估基礎之上的抽樣審計或風險審計,這種審計技術和方法本身存在局限性;最后,管理層舞弊的隱蔽性和作弊技術的提高使會計師不可能完全發現所有舞弊及其對報表的影響,這些決定了審計報告的真實性也是相對的,而用“我們保證……”這類過于絕對的措詞對審計報告使用者可能帶來誤導,容易使會計師承擔過多的責任,因此,語氣趨向于緩和,措詞也逐漸客觀化。如美國會計師協會(AIA)與聯邦貿易委員會于1917年聯合發布了“統一會計”文件,刪除了“我們證明”、“我們保證”等用語;紐約證券交易所(NYSE)與美國會計師協會(AIA)于1934年合作推薦了“標準報告”,該報告明確提及“測試”(testlng)這一重要概念,并在意見段繼續強調審計提出的是意見而非擔保d948年AIA再次對審計報告做出修訂,在范圍段中增加“以GAAS作為審計依據”,并刪除“審計是以檢查內部控制為基礎”這一術語d988年AICPA對審計報告進行了再次修訂,發布了第58號審計準則公告(report on auditedfinancial statement、)。修訂后的審計報告:區分了公司管理層編制會計報表的會計責任和注冊會計師的審計責任;日月確審計不能對被審計單位的會計報表是否存在重大錯報提供擔保,僅僅是一種合理保證;審計結論中使用“在所用重大方面”代替“符合GAAP基礎上的公允表達”和“一致性”措詞。

在我國,此方面的變化主要體現在2003年修訂的審計報告規范中。1996年實施的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》中規定,注冊會計師對其出具報告的真實性、合法性負責,2003年修訂后的報告準則改為:注冊會計師對“出具的審計報告負責”,不再提及“真實性”、“合法性”這些容易引起公眾歧義的詞語;為了使報表使用者清楚地了解會計師工作的范圍和性質,將原來的范圍段分解為引言段和范圍段;刪除了原來格式中對會計報表“一貫性”發表的意見;將措詞強烈、主動、表述不合適的“拒絕表述意見”改為“無法表示意見”;規范了在意見段后加說明段的情形。

審計報告從個性化的長式向短式、簡式的標準化方向發展是提高審計報告可讀性的另一個有益嘗試。1917年美國聯邦儲備局(FRB)根據聯邦貿易委員會(FTC)的推薦,將美國會計師協會編撰的“資產負債表審計備忘錄”(a mem0 randumon balance sheet audits)以“統一會計”(unifo rm aCOOunting:tentativeproposal submitted bv the reservedboard)為題發表,首次建議將審計報告標準化,并列出了短式審計報告的格式;1932經濟危機促使SEC規定了上市公司的法定審計,在此背景下,1933年AIA與紐約證券交易所(NYSE)共同推薦出臺了第一份標準審計報告,此報告成為現代審計報告的原型。

三、進―步的討論

可見,無論是審計報告語氣和措詞的改變,還是意見類型邊界的清晰化和報告格式的標準化渚B是職業界為了改進審計報告質量,把問題的性質更加清楚地傳達給信息使用者,盡量減弱由于表述失當帶來信息“漏損”而做出的一種不懈努力。這種努力客觀上減少了雙方交流的障礙,縮小了會計師利用模棱兩可的語言進行意見變通的空間,但是在格式的權衡和取舍中,也出現了一些矛盾和沖突:

(一)繁與“簡”的取舍哪一個更符合審計報告的目的和原則?

一般來講,“繁”式審計報告能夠把企業存在的問題比較完整地勾畫出來,符合信息充分披露原則。投資者借此可以了解到企業更充分、全面的信息,防止信息誤解或理解不全面帶來的影響。但是繁式審計報告的缺點也顯而易見:過分的個性顯示會高估信息使用者的理解能力和對信息的駕馭能力。繁式的審計報告也容易使會計師把做出決策和判斷的權力扔給信息使用者,以推卸其責任,并為會計師模糊其審計意見客觀上提供了便利。

“簡”式審計報告則以簡明性、易懂性克服了繁式審計報告的缺點,但是卻不符合充分披露的原則:大量的信息被掩蓋在千篇一律的、格式化的語言之中,似乎除了表情單一、冷冰冰的面孔外,信息使用者搜尋不到太多期望的信息。在寥寥數語中,更多的問題潛藏在簡單的語言下面,注冊會計師的變通行為也被更深的遮蔽起來――那么審計報告僅僅是作為一種信息傳遞的“符號”,還是如科恩委員提出的應該在審計報告中增加一些解釋性說明的內容?

當然,不存在一個非此即彼的答案。對審計報告“繁”與“簡”的權衡不僅需要技巧,也需要在實踐中逐漸達到相對均衡點。因此,在對兩者的取舍中,首先要考慮信息使用者的需求,建立兩者溝通和交流的機制,在可能的專業能力和法律責任框架內,盡量為信息使用者提供更多有用的信息;其次在對問題反映有重有輕的基礎上,既要考慮會計師的判斷能力,突出其對問題的觀點和立場,也要考慮信息使用者千變萬化的信息需求,把對問題的一些決策權留給信息使用者,讓其對問題性質和嚴重程度的判斷掌握一定的主動權,從而避免會計師獨霸話語權的局面,給雙方留下一定的余地。

(二)意見類型的劃分_意見的明晰化還是一種武斷?

按照準則的要求,目前的審計報告一般分為四種,如果把帶強調事項段無保留意見算作一種的話,五種。這五種類型是迄今為止職業界的一種經驗總結,基本刻畫了問題的大體輪廓。但是正如前面所指出的,這幾種類型的劃分能否達到描述和傳遞問題的目的?是否過于單一?其科學依據在哪里?是值得我們深思的問題。

對意見類型過于簡單的劃分不僅會模糊企業之間的個性差異,增大相同意見組內的平均離差,從宏觀角度來講,也會降低審計報告的有用性和價值,從而降低審計的成本收益率,減少整個社會的福祉。而且類型之間劃分留下的罅隙和模糊空間會給注冊會計師變通其審計意見留下可操作、卻又很難對其行為進行定性的空間。

孫錚、王躍堂的研究表明,會計師在實務中有利用說明段來逃避法律責任的現象。比如1999年竟然出現了兩份帶說明段無法表示意見的審計報告,很多審計報告也附加了對許多重要事項的說明。這一方面反映了注冊會計師對風險的規避動機,但從另一方面來講,這也是注冊會計師對改進目前審計報告模式的一種有益嘗試:當單純的意見類型不能完全表達注冊會計師對問題的關注和憂慮時,把問題交待給信息使用者未嘗不是一種良策。因此對注冊會計師在報告中加說明段的方式不能全盤否定,而是應該給予正確的引導,使注冊會計師既能把問題和憂慮傳達給信息使用者,又有的放矢,避免該說的不說,不該說的無意義羅列的現象。

進一步來講,如何在既突出注冊會計師鮮明立場的基礎上,借鑒其他領域的研究成果,進一步豐富審計意見的色彩梯度和信息含量(比如借鑒資本市場信譽等級的評估方法等),增加不同公司問題披露的詳細程度,把公司間的個性差異更加準確地傳達給信息使用者,可能是未來審計報告改進的一個空間,其次,可以考慮盡量把發現的問題以數字化的形式呈遞給報表使用者,為其留下進一步修正和做出自我決策判斷的余地,將更有利于信息的雙向傳遞和交流。

(三)語言與措詞的精益求精,繼續努力的方向

如何在短短幾百字的審計報告中把大量的審計工作和發現的問題準確地表述出來,并讓接收者正確理解和接受,確實考驗的不僅僅是注冊會計師的專業勝任能力,還有報告者的文字修養和水平。因此,對報告的編撰,語言應該力求準確、客觀,盡量采用社會化、易于被大眾理解和接受的語言,避免用詞歧義,引起公眾誤解。既不能夸大事實,也不能含糊其辭,推卸責任。結構安排合理,該需要重點強調的問題,要盡量在報告中重要的地方表述明確,特別是那些對使用者可能產生重大影響的事項,應該直接、明確地表達出來。

在審計報告的用語和措詞方面,應該重點關注:(1)關于注冊會計師專業能力的表述;(2)對所完成的審計工作和過程的描述;(3)對應該承擔的法律責任的描述,(4)對發表意見對象的描述;(5)對所持立場的描述;(6)對審計報告使用范圍與責任的描述等。

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